Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Что такое отложенные налоговые активы простым языком». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
-
налогооблагаемые временные разницы;
-
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
-
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП
Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.
ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.
Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.
Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.
Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
налогооблагаемые временные разницы;
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
Учет расчетов по налогу на прибыль
Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.
Минфин внес ряд правок в ПБУ 18/02, применять которые необходимо с отчетной кампании за 2020 год. Какие именно поправки внесли в положение и как их применять на практике, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.
Отложенные налоговые активы
Когда компания переплачивает за определенный налоговый период, то эти суммы могут быть отмечены в балансе как отложенный налоговый актив. Если налоги переплачены или оплачены заранее, то сумма переплаты может считаться активом и показывает, что бизнес должен получить налоговые льготы при следующей подаче заявки.
Предоплата за создание отложенных налоговых активов может помочь бизнесу, желающему уменьшить свои налоговые обязательства в будущем периоде.
Отложенный налоговый актив может также возникать из-за убытков, которые переносятся на новый отчетный период с предыдущего отчетного срока и могут быть востребованы в новом периоде в качестве актива.
Когда расходы по налогу меньше суммы, подлежащей уплате в бюджет в результате вычета любых безналичных расходов в бухгалтерских книгах, то расходы по налогу переносятся на будущий период компании.
Важно! Отложенные налоговые активы могут быть представлены как оборотные средства, если временная разница между бухгалтерским доходом и налогооблагаемым доходом будет сверена в следующем году.
Отложенный налоговый актив признается только тогда, когда ожидается, что разница между стоимостью убытка и амортизацией актива компенсирует будущую прибыль.
Информационные границы возможностей бухгалтерской отчетности усложняют объективный анализ получаемой информации1.
1 См. подробнее в работе [15].
Существует проблема совместимости сведений, представленных в отчетности, и потребностей отдельных ее пользователей. В процессе оценки бизнеса зачастую возникает необходимость не только дополнительного включения факторов, влияющих на стоимость компании, но не отраженных в отчетности (например, интеллектуального капитала [11, с. 25], предполагающего обоснованный выбор модели оценки [5, с. 334-335]), но и адекватной трактовки, а также уточнения стоимости отдельных отраженных в ней факторов.
Последнее в полной мере справедливо для отложенных налогов, занимающих существенную долю активов и обязательств многих российских компаний. Использование балансовых оценок отложенных налоговых активов и обязательств искажает стоимость бизнеса, т.е. может привести к неверным выводам заинтересованных лиц и создать неадекватные стимулы при управлении стоимостью. Поэтому важно определить порядок переоценки отложенных налогов соответственно ожиданиям потенциальных покупателей бизнеса.
Стоимость бизнеса отражает ресурсы компании и решения менеджмента по управлению ими; это характеристика прошлого и настоящего фирмы, а также обусловленных ими перспектив [16, с. 111]. Бухгалтерская отчетность является базовой информацией для определения рыночной стоимости предприятия затратным подходом.
При использовании этого способа рассматривается стоимость предприятия с учетом понесенных издержек, иными словами, предполагается, что разумный инвестор не заплатит за предприятие больше, чем составляет стоимость замещения его активов и обязательств.
Рыночная стоимость действующего предприятия затратным подходом определяется как рыночная стоимость всех активов компании за вычетом ее долговых обязательств (в том числе с учетом стоимости денег во времени), т.е. методом чистых активов2.
2 В рамках оценочного законодательства метод чистых активов не имеет определения. Однако последовательность применения этого метода нашла отражение в совместном приказе Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ», в котором под стоимостью чистых активов акционерного общества понималась величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов»).
Как известно, балансовая стоимость активов и обязательств предприятия зачастую не соответствует их рыночной стоимости. В результате перед оценщиком встает задача корректировки баланса организации3.
3 В рамках данной статьи авторы рассматривают корректировку отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, так как большая часть компаний предоставляет для проведения оценки отчетность именно в этом формате. В рамках Международных стандартов финансовой отчетности также присутствуют понятия отложенных налоговых активов и обязательств, учет и признание которых регламентированы МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль»; их переоценка специфична и не является предметом рассмотрения данной статьи.
Для этого производится оценка рыночной стоимости каждого актива баланса в отдельности, затем определяется текущая стоимость обязательств, и, наконец, из рыночной стоимости активов вычитается текущая стоимость обязательств [12, с. 247].
Отдельные статьи баланса представляют для оценщиков особую сложность4 в процессе корректной трактовки и определения рыночной стоимости, что связано помимо прочего с недостаточностью информации, представленной в отчетности и порождающей в том числе снижение финансовой прозрачности фирмы [6, с. 105].
4 Об иных аспектах проблем применения затратного подхода к оценке бизнеса в России см. в работе [2].
В полной мере это справедливо для статей отложенных налоговых активов и обязательств (далее — ОНА, ОНО). На практике зачастую оценщик попросту игнорирует данные статьи баланса и не корректирует их, приводя тому различные объяснения. Результатом может явиться парадокс восприятия бухгалтерской информации ее пользователями [14, с. 82-83].
Метод чистых активов предполагает, что отложенные налоговые активы увеличивают, а отложенные налоговые обязательства снижают стоимость бизнеса. Использование при этом балансовой стоимости отложенных налогов может привести к очевидным противоречиям с иными принципами оценки и парадоксальным выводам относительно стоимости предприятия5 .
5 На некорректность существующего порядка оценки чистых активов применительно к отложенным налогам указывает И.А. Лисовская, предлагающая при расчете чистых активов исключить из внеоборотных активов отложенные налоговые активы (так как они не являются «реальным активом, подлежащим признанию и учету», имеют «исключительно расчетный характер и не соответствуют главному требованию, предъявляемому к активам, — способности приносить экономические выгоды организации» [9, с. 6]) и при этом сохранить в составе долгосрочных обязательств отложенные налоговые обязательства («принимая во внимание требование осмотрительности при формировании финансовой отчетности и общий подход к отражению всего комплекса обязательств» [9, с. 7]).
При поверхностном анализе бухгалтерского баланса связь между стоимостью бизнеса и принципами налоговой и учетной политики компании искажается, что может привести к неточной оценке стоимости, с одной стороны, и создать неверные стимулы для налоговой политики компании — с другой.
Если предприятие имеет небольшую величину ОНА или ОНО в общей величине имущества и обязательств, то отсутствие корректировки анализируемых статей вряд ли окажет существенное влияние на итоговое значение рыночной стоимости. Однако зачастую значительные отложенные налоговые активы и обязательства могут возникнуть у развивающихся компаний при получении убытка по итогам года или при продаже дорогого имущества с убытком, в случае обновления фондов с привлечением заемного финансирования. У таких компаний высокая доля отложенных налогов в балансе может дополняться низкой значимостью собственных источников финансирования.
Понимание оценщиком влияния отложенных налоговых активов и обязательств на рыночную стоимость предприятия возможно лишь при наличии сведений о порядке и обстоятельствах возникновения и списания отложенных налогов.
Автор рассматривает чистые активы в первую очередь с позиции финансового анализа. В литературе представлены и предложения полностью исключить соответствующие статьи из бухгалтерской отчетности, так как они влияют на определение реального финансового состояния организации заинтересованными лицами и усложняют ведение бухгалтерского учета [17, с. 19], разделить отложенные налоги на краткосрочные и долгосрочные [7, с. 13], чтобы исключить влияние первых на оценку финансового состояния.
Применительно к оценке бизнеса существует диаметрально противоположная точка зрения: А.В. Щепотьев (автор единственной работы, непосредственно посвященной отложенным налогам при оценке бизнеса [20]) полагает, что даже при определении стоимости компании, не формирующей отложенные налоги, оценщик должен проводить анализ фактического наличия отложенных налоговых активов по своей экономической сути [19, с. 40].
Мнение авторов настоящей статьи о целесообразности учета отложенных налоговых активов по скорректированным оценкам и профессионального суждения относительно оценки отложенных налоговых обязательств при определении стоимости бизнеса затратным подходом будет аргументировано в дальнейшем.
Определение рыночной стоимости отложенных налоговых активов
Корректность увеличения стоимости предприятия на величину отложенного налогового актива, переоцененного с учетом времени реализации будущих выгод, можно обосновать в рамках принципа наиболее эффективного использования, который должен быть отражен в рыночной стоимости согласно Международным стандартам оценки.
Наиболее эффективное использование представляет собой такое употребление актива, которое максимизирует его продуктивность и физически возможно, юридически допустимо и финансово реализуемо. Оно определяется тем, как участник рынка будет учитывать это при формировании цены, которую он будет готов предложить за актив.
Обстоятельства, специфичные для собственника или одного конкретного потенциального покупателя, не имеют значения, поскольку как заинтересованный продавец, так и заинтересованный покупатель являются гипотетическими физическими или юридическими лицами с признаками типичных участников рынка8.
Зачем требуются отложенные налоговые активы?
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
- использование разных методик подсчета амортизации;
- внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
- наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
- появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
- применение предприятием кассового метода расчета.
Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:
- Сбор бухгалтерских данных.
- Сбор данных для проведения анализа.
- Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.
Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.
Формирование отложенного налогового актива
На любом предприятии возникают ситуации, когда прибыль, показанная в документах бухгалтерского учета, не совпадает с показателями по начислению налогов.
Она может превышать их или быть меньше. Это происходит в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы исчисления, что и приводит к разнице в налогооблагаемых суммах.
Эта разница может быть временной и постоянной, облагаемой налогом или вычитаемой.
Отложенный налоговый актив (ОНА) может быть признан предприятием в том случае, если появилась временная вычитаемая разница, к возникновению которой приводят следующие факторы:
Затраты предприятия на приобретение основных средств производства, отраженные в бухгалтерском учете за конкретный отчетный период превышают расходы, заложенные в статье по налогообложению за этот же период.
А в налоговой отчетности они отображены разделенными на несколько равных частей.
В результате, получается разница в суммарной величине расходов, проходящих по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности.
Временная вычитаемая разница может возникнуть и при несовпадении полученной суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете и налоговой отчетности
То есть предприятие предполагало, что за отчетный период будет реализовано определенное количество амортизационных активов. Это величина была отражена в статье по налогообложению.
Но реализованы они были на меньшую сумму. В результате, доход, проведенный по бухгалтерскому учету, оказался меньше того, что был указан в налоговой отчетности.
Эта разница является причиной признания предприятием существования отложенного налогового актива.
Значение ОНА и ОНО в анализе
Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.
ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.
ОНО в свою очередь представляет собой специфический вид кредиторской задолженности. Фирма фактически должна уплатить эти деньги, но пока что держит их на балансе как пассив, обязательство. По этому обязательству она не выплачивает процентов, но как бы привлекает средства, которые ей не принадлежат, но которыми она пользуется.
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
- Оценке активов и обязательств предприятия.
- Определении размера доходов и убытков.
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
- Наличие налоговой разницы временного характера.
- Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.
Важно правильно их высчитать.
Виды разниц, которые могут возникать в процессе работы
В связи с тем, что в целях бухгалтерского учета принимаются все суммы доходов и расходов, а в налоговом – только выборочно, возникают разницы при подсчете налога на прибыль. Эти разницы могут приводить как к уменьшению налога, так и к его увеличению. Причем в обоих случаях изменение налога может быть как постоянное, так и временное. Если в компании возникают такие разницы, то в учете формируются проводки:
- Начисление налога на прибыль, отражается долг организации перед бюджетом Д99 К68.04
- При наличии разниц, увеличивающих налог:
– постоянно Д99 К68
– временно Д09 К68
- При наличии разниц, уменьшающих налог:
– постоянно Д68 К99
– временно Д68 К77
Нужно учитывать, что счета 09 и 77 впоследствии закрываются обратными проводками.
| ВАЖНО! Временные разницы не влияют на чистую прибыль компании |
Отражение в отчете о финансовых результатах
В целях отображения ОНО в документации используется счет 77 (Кт). Он корреспондирует со счетом 68 (Дт). В случае применения отчета о прибыли и убытках происходит отображение по строке 2430, а по балансу – 1420. Важно, чтобы обязательства не смешивались с активами постоянного типа. Источник для их образования и формирования – появляющиеся постоянные расхождения по методикам бухгалтерского и налогового учета.
Постоянные активы имеют тесную взаимосвязь с отражением определенных расходов в рамках одного метода – налогового. Например, сумма премии в соответствии с капитальными вложениями не отражается в премии по той причине, что подобный термин в бухгалтерском учете отсутствует.
Чтобы иметь представление о специфике проведения расчетных действий, стоит рассмотреть практический пример.
Отложенные налоговые активы: что это простыми словами
В бухгалтерии в разделе «Актив» присутствует строка под названием «Отложенные налоговые обязательства». Понять ее значение с первого раза проблематично. Что она означает, как формируется, где используется, чем регулируется?
Если компания совершила переплату по налогу на прибыль, в следующем периоде она может заплатить меньше. Так, формируются отложенные налоговые активы (ОНА). Если же за компанией числится недоплата, в следующем отчетном периоде придется вносить больше средств. В данном случае речь идет об отложенных налоговых обязательствах (ОНО).
Отражение ОНА происходит на счете 09, а ОНО – на счете 77. Именно эти счета принимают участие в процессе формирования основных бухгалтерских записей. Чтобы отразить операции в бухгалтерской отчетности, применяется строчка 1180 или 1170. Для ОНО применяется строчка 1420.
В качестве причин появления таких явлений выступают нюансы определения налогооблагаемой базы и ведения учета. Распространенный пример – многочисленные варианты определения амортизации, что приводит к начислению одной суммы налога и уплате другой. Наряду с этими понятиями существуют ПНА и ПНО – постоянные величины. Они возникают вследствие учета тех или иных расходов для ведения бухгалтерского учета.