Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Исправление ошибок в декларации по налогу на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.
Статья 54 НК РФ об общих вопросах исчисления налоговой базы
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Когда налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию
Здесь все очень просто, если сумма налога к уплате занижена, то есть страдают интересы бюджета, то подача уточненной декларации – обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же ошибки в первичной декларации не уменьшили сумму налога или произошла переплата в бюджет, то налогоплательщик вправе, но не обязан, подавать уточненную декларацию.
Период, за который можно подавать уточненку, законодательством не ограничен. Даже если с момента подачи ошибочной декларации прошло больше трех лет (глубина проведения выездной проверки), налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию, если обнаружил недоимку по налогу.
Обратите внимание, что ошибки или недостоверные сведения в первичной декларации налогоплательщик должен обнаружить самостоятельно. Если их находит налоговая инспекция в результате проверки или сверки расчетов, то суммы недоимки или переплаты по налогу фиксируются в результатах проверки.
Что касается переплаты налога в бюджет, то перед подачей уточненной налоговой декларации стоит оценить целесообразность этого шага. Дело в том, что при занижении налоговой базы (то есть налог был переплачен в результате завышения доходов или занижения расходов) налоговая инспекция может провести выездную проверку по периоду, за который была подана уточненная налоговая декларация.
Кроме того, для подтверждения факта переплаты налога необходимо будет представить в ФНС документы, на базе которых подготовлена уточненная декларация (договоры с контрагентами, первичные и платежные документов, счета-фактуры). Если вы уверены в своей правоте, можете подтвердить ее документально, а сумма переплаты значительна, то подавать уточненку действительно стоит.
Как оформить уточненную декларацию
Специальной формы для уточненной декларации не предназначено, но здесь надо учитывать, что подавать скорректированную информацию надо на бланке, который действовал в тот налоговый период (п. 5 ст. 81 НК РФ). Например, если вы в 2023 году обнаружили ошибку в декларации по УСН за 2018 год, то и подавать уточненную декларацию надо по форме, которая была актуальна в 2018 году.
В уточненной декларации не указывают разницу между ошибочными и верными значениями, а только новые правильные показатели. Отличаться будет еще и титульный лист, т. к. на нем необходимо указать другой номер корректировки. В первичной декларации в поле с номером корректировки прописывают «0», в первой уточненной декларации это будет «1». Если за этот же период будет подаваться еще одна уточненка, то значение соответствующего поля будет «2» и т.д. Количество уточнений декларации законом не ограничено.
Если вы подаете уточненную декларацию за период до 1 января 2014 года, когда действовали коды ОКАТО (сейчас их заменили коды ОКТМО), то указывайте именно их. Но если на основании этой скорректированной декларации вы должны заплатить недоимку по налогу за период до 2014 года, то в платежном поручении можно указывать только код ОКТМО.
Налоговый кодекс не требует при представлении уточненной декларации прилагать какие-либо пояснения, тем не менее, рекомендуется подать вместе с ней и пояснительную записку. Все равно налоговая инспекция с большой вероятностью запросит объяснения при камеральной проверке исправленной декларации.
В пояснительной записке укажите:
- декларацию по какому налогу и за какой период вы подаете;
- какие недостоверные сведения или ошибки содержатся в первичной декларации;
- в каких полях уточненной декларации указаны первичные и исправленные значения показателей;
- расчет налоговой базы и исчисленного налога (если эти суммы изменилась);
- копии платежных документов об уплате недоимки и пени, если они были уплачена до подачи уточненной декларации.
Подача уточненной декларации = занижение налоговой базы?
Это распространенный и крайне вредный миф. Налогоплательщики, которые так думают, не подают уточненки в надежде, что ИФНС не найдет ошибку. А налоговики ошибку находят и начисляют штраф.
Подача уточненной декларации не говорит о намеренном занижении налоговой базы. На основании одного лишь факта представления корректировочного отчетного документа компанию или ИП не могут обвинить в уклонении от уплаты налогов. Для привлечения налогоплательщика к ответственности должен быть прецедент – налоговое правонарушение с соответствующим составом, доказательной базой (письмо Минфина №03-02-07/1/2279 от 04.02.2013).
Что будет, если подать уточненку после выездной проверки?
Налогоплательщик получает Акт выездной налоговой проверки. Казалось бы, подавать уточненную декларацию бессмысленно. Проверка закончена, анализировать уточненные сведения никто не будет, и на результаты проверки новая декларация не повлияет.
На самом деле, шанс кое-что изменить есть. Если ИФНС не вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, она может провести дополнительные мероприятия налогового контроля. И для проведения таких мероприятий есть два инструмента: камеральная, выездная проверка.
Обратите внимание: ИФНС может назначить повторную выездную проверку, предметом которой станут сведения из уточненной декларации.
Камеральная проверка проводится, если назначение выездной нецелесообразно.
Уточненная декларация: подавать или нет
Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.
Однако есть исключения из этого общего правила. И, надо сказать, что по поводу этих исключений у Минфина и у ФНС разные мнения.
Дело в том, что в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Следующим предложением говорится, что «налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».
Минфин данный абзац трактует таким образом, что существуют две отдельные ситуации, при которых корректировку можно проводить текущим периодом, то есть без направления «уточненок»:
- Когда нельзя понять, к какому периоду относится ошибка.
- Когда ошибка привела к излишней уплате налога (такую позицию можно увидеть в письмах от 28.04.2018 № 03-03-06/2/29295, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6383, от 12.01.10 № 03-02-07/1-9).
У ФНС России свое видение, основывающееся на синтаксическом строении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В письме от 17.08.11 № АС-4-3/13421 ведомство объясняет, что предложение, касающееся переплаты налога, содержится именно в третьем абзаце, а не во втором и не в новом отдельном абзаце. А раз так, то ситуация с возникновением переплаты является не отдельным исключительным случаем, а частным случаем ситуации, когда нельзя определить, к какому периоду относится ошибка.
На взгляд налогового ведомства, существует лишь один случай, когда налогоплательщик может не подавать «уточненку», а провести корректировки в текущем периоде, – когда неизвестен период допущения искажения (в том числе, если ошибка привела к переплате налога).
Получается, что ситуация, при которой ошибка приводит к переплате, но при этом известен период ее возникновения, неоднозначна и требует от бухгалтера принятия определенного решения. Если компания придерживается политики избегать малейших рисков, то целесообразно все же составить уточненные декларации либо уж вовсе не фиксировать корректировки (т. е. фактически подарить бюджету переплату).
У организации есть/были обособленные подразделения
Если ОП продолжает работать, уточненка подается туда же, куда сдавалась первичная декларация.
Если подразделение закрывается, уточненные декларации по нему, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в ИФНС по месту нахождения организации или по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2.6 порядка).
При этом в титульном листе указывается код 223 и КПП по месту нахождения организации (крупнейшего налогоплательщика), а в реквизите «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» — КПП закрытой обособки (п. 2.7 порядка).
Если обособленные подразделения организации переходят на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию), то уточненная декларация должна подаваться по месту учета последнего (письмо ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664).
Если ОП являлось ответственным, а потом перестало быть таковым, по реквизиту «ИНН/КПП изменившего полномочия (закрытого) обособленного подразделения» нужно указывать КПП по месту нахождения бывшего ответственного обособленного подразделения (п. 2.8 порядка).
Как передать в ИФНС корректирующие документы
Уточненная налоговая декларация 3-НДФЛ подается в инспекцию также, как и первичка:
|
№ пп |
Способ отправки в ФНС: |
|
1. |
лично посетить ИФНС |
|
2. |
отправить в электронном виде через личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС |
|
3. |
заполнить, распечатать и отправить по почте с описью вложения |
|
4. |
заполнить и отправить с помощью онлайн-сервиса «Налогия» |
Об условиях освобождения от ответственности
Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.
Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.
К сведению
Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).
Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:
– до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;
– после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;
– после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.
Во-первых, «уточненка» представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Во-вторых, если «уточненка» представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Отметим, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ не уточняют, за какие именно налоговые правонарушения налогоплательщики могут избежать ответственности, если до подачи «уточненки» уплатят недоимку и пени. По-видимому, предполагается, что организации могут рассчитывать на освобождение как по ст. 120, так и по ст. 122 НК РФ.
К сведению
Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1) или 30 000 руб., если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2).
В силу ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п. 1), а если это деяние совершено умышленно – в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (п. 2).
Возникает вопрос: может ли быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик, подавший «уточненку» с указанием увеличения базы и суммы налога к уплате, однако не уплативший данную сумму и пени до ее подачи?
Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.09.2016 № 03‑02‑07/1/53498, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение данного правонарушения по основанию, установленному п. 4 ст. 81 НК РФ, при условии уплаты недоимки и пеней после представления в налоговый орган соответствующей уточненной налоговой декларации.
В Письме Минфина России от 23.05.2017 № 03‑02‑07/1/31591 также говорится, что для освобождения от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.
Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (Декларация), которую обязаны составлять и представлять контролирующему органу предприятия – плательщики налога на прибыль , утверждена Приказом № 8721. Данная форма содержит, помимо прочего, поля (строки) и специальное приложение ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(и)4» (приложение ВП), заполняемые в случае исправления, самостоятельно выявленных налогоплательщиком ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль .
1 Плательщики налога на прибыль по ставке 0% составляют и представляют контролирующему органу упрощенную декларацию по налогу на прибыль предприятий, форма которой утверждена Постановлением № 98. Специальные формы деклараций по налогу на прибыль утверждены также для страховщиков, банков и некоторых других категорий плательщиков налога.
Статья 50 НКУ содержит нормы, регламентирующие внесение изменений в налоговую отчетность в связи с выявленными в ней ошибками (в том числе и в Декларацию).
Согласно данной статье, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст.102 НКУ)2 плательщик налога самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет по форме, действующей на момент его представления.
2 В общем случае это 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока представления налоговой декларации.
Плательщик налога имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период , в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.
Плательщик налога также имеет право после представления декларации за отчетный период , но до окончания предельного срока представления декларации за такой отчетный период , подать новую декларацию с исправленными показателями.
Ошибка одиннадцатая: задвоение показателей выручки от реализации и прямых расходов, относящихся к реализованным товарам
Такая ошибка, как правило, происходит по техническим причинам. Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт АФ «Афина», рассказала случай из практики: «У одного из крупнейших налогоплательщиков было одновременное задвоение показателей выручки от реализации продукции (стр. 010 Приложения N 1 к листу 02 декларации) и прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (стр. 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации).
Предвосхищая получение требования инспекции о представлении пояснений по расхождениям суммы выручки в декларации по НДС (стр. 010 разд. 3) и декларации по налогу на прибыль (стр. 010 листа 02), компания сама представила такие пояснения. В направленном письме в инспекцию она указала причину расхождений (сбой программного обеспечения) и приложила регистры налогового учета, в которых итоговая сумма была меньше суммы, отраженной в приведенных строках декларации».
Так, в сводном регистре учета доходов от реализации была отражена сумма 850 млн руб., в то время как по строке 010 Приложения N 1 к листу 02 декларации — 900 млн руб. В сводном регистре учета расходов, связанных с производством и реализацией, была отражена сумма 450 млн руб., в то время как по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 500 млн руб. Налогоплательщик отметил, что в результате допущенных технических ошибок показатель прибыли (стр. 060 листа 02 декларации) не был искажен.
Подача уточнённых деклараций по периодам, которые завершились более трёх лет назад
В НК РФ нет запрета представления декларации по истечении трех после налогового периода. Поэтому ФНС должна принять исправленную декларацию за срок, ушедший в прошлое более, чем на три года, а так же обязан рассмотреть представленные плательщиком сопроводительные документы.
Не имеет значения, что проверка правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации, давно закончилась или вступили в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности в силу налоговых нарушений по тем периодам.
Ещё в ПП ВАС от 30.05.2014 № 33 говорилось, что в силу ст. 173 НК РФ положительная разница, возникшая в силу превышения налоговых вычетов над суммами налога, подлежит возмещению плательщику из бюджета при условии подачи им декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Налоговые вычеты могут быть отражены в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок периодов.
Норма ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи декларации должна соблюдаться плательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую исправленную декларацию. Учитывая позицию Пленума ВАС, если по прошествии трех лет после окончания налогового периода представлена уточненная декларация с налоговыми вычетами, ранее не заявленными, срок заявления сумм НДС к возмещению не рассматривается соблюденным, так как положение о максимальном трехлетнем сроке не соблюдается. Возможность правоприменения п. 4 рассматриваемой статьи и реализации права на зачет должна основываться на переплате по налогу на дату подачи исправленной декларации.
Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в каком периоде ее совершили и обнаружили.
Обнаружить ошибку вы можете в один из следующих моментов.
| Момент, когда ошибка может быть выявлена | |||||
| До конца кален- дарного года | Отчетность прошлого года сфор- мирована | Отчетность прошлого года под- писана | Отчетность прошлого года представлена внешним пользователям | Прошлогодняя отчетность утверждена | После- дующие годы |
| Год, когда ошибка возникла | Год, следующий за тем, в котором ошибка возникла |
Ошибки делят на существенные и несущественные. Порог существенности вам придется определить самостоятельно. Ведь предельных значений в законодательстве не предусмотрено.